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国际税收协定概述

  国际税收协定是国际税收重要的基本内容,是各国解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突的有效工具。
  1.国际税收协定概念国际税收协定是指两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系,依照平等原则,通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面税收协议。国际税收协定按参加国多少,可以分为双边税收协定和多边税收协定。双边税收协定是指只有两个国家参加缔约的国际税收协定,是目前国际税收协定的基本形式。多边税收协定是指有两个以上国家参加缔约的国际税收协定,现在国际上还不多,但代表了国际税收协定的发展方向。国际税收协定按其协调的范围大小,可以分为一般税收协定和特定税收协定。一般税收协定是指各国签订的关于国家间各种国际税收问题协调的税收协定 。特定税收协定是指各国签订的关于国家间某一特殊国际税收问题协调的税收协定。
  2.国际税收协定的法律地位国际税收协定与国内法二者都属于法律范畴,体现国家意志,并且相互依存相互渗透。但国内法协调的是一国内部的税收关系,国际税收协定协调的是一个国家与另一个国家的税收关系,并且二者法律强制力的程度和表现形式是不同的。在处理有关国际税务关系时,如果税收协定与国内税法发生矛盾和冲突时,大多数国家采取的是税收协定优先的做法,也有一些国家将国际法和国内法放在同等地位,按时间的先后顺序确定是优先还是服从。
  国际税收协定范本
  目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本——经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》,即《OECD协定范本》;联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》,即《UN协定范本》,是两个国际组织为了协调和指导各国签订双边税收协定或多边税收协定而制定并颁布的示范性文本。各国在签订协定的活动中,不仅参照两个税收协定范本的结构和内容来缔结各自的税收协定,而且在协定大多数的税收规范上都遵循两个协定范本所提出的一些基本原则和要求。
  国际税收协定范本的主要作用在于,为各国签订相互间税收协定树立一个规范性样本,保证各国签订双边或多边税收协定程序的规范化和内容的标准化,并为解决各国在税收协定谈判签订中遇到的一些技术性困难提供有效的帮助,为各国在处理税收协定谈判签订中出现的矛盾和问题提供协调性意见和办法。国际税收协定范本有两个特征:一是规范化。这种规范性主要表现在如格式的规范、内容的规范等方面,二是内容弹性化。国家税收协定范本所使用的范围是所有的国家,它的内容应当具有弹性,规定和列举具有一般性和原则性的条款,具体有关内容则由各谈判国家自己去明确规定。
  1.《OECD协定范本》和《UN协定范本》的结构内容从总体上看,两个范本在结构上大体相似,都有开头语(协定名称和协定序言)、协定条款、结束语。在协定条款中,两个范本都分为七章,各章题目均一样,只是在具体条款多少上有所差异,《OECD协定范本》共有30条,《UN协定范本》共有29条。两个范本协定条款各章内容简要如下:
  第一章, 协定范围。包括两条,说明协定所适用的纳税人、税种的范围。
  第二章, 定义。包括三条。
  第三章, 对所得征税。包括16条,分别对各种所得的征税权给予确定。
  第四章, 对财产的征税。两个范本都只有一条,是缔约国双方对财产征税的管辖权的划分。
  第五章, 避免双重征税的方法。两个范本都包括一条,指出缔约国双方对对方已征税款,为了避免重复征税,可以选择免税法和抵免法,并对如何使用这两种方法作了说明。
  第六章, 特别规定。《OECD协定范本》包括5条,《UN协定范本》包括6条。
  第七章, 最后规定。是关于协定生效和终止的规定。
  2.《OECD协定范本》和《UN协定范本》的主要区别。
  尽管两个范本在结构和内容上大体一致,但由于站的角度不同,反映国家的利益不同,在一些问题的看法和处理上有些不同和分歧。《OECD协定范本》尽力维护发达国家利益,偏重居民税收管辖权,而《UN协定范本》则尽力主张发展中国家利益,强调收入来源国优先征税的原则。二者不同之处主要表现:
  第一,总标题不同。《OECD协定范本》的总标题是《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》,主要用于指导经合组织成员国签订相互间的税收协定;《UN协定范本》总标题是《联合国关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》,主要指导发展中国家与发达国家签订双边税收协定,处理好发展中国家与发达国家的税收分配关系。
  第二,协定适应范围的区别。在适用的税种方面,对财产税是否作为协定适用的税种,《OECD协定范本》比较肯定;而《UN协定范本》则采取了灵活的方法。
  第三,关于常设机构理解的区别。在常设机构范围大小方面,两个范本有些区别。《UN协定范本》规定的范围更大一些,如对一些机构在一国经营活动时间的缩短,对一些活动范围的扩大等。
  第四,关于营业利润征税的区别。两个范本除对常设机构营业利润是否采用“引力原则”的区别外,还在计算法人缴税利润中的各种费用的扣除上有所区别。《UN协定范本》明确了常设机构由于使用专利或其他权利而支付的特许使用费、手续费、某些利息等,不允许从总利润中扣除,相应也不考虑取得的这些收入。另外,对于常设机构为企业采购货物或商品取得的利润是否归属到常设机构利润中去,《OECD协定范本》持否定态度,而《UN协定范本》则认为由双方谈判去解决。
  第五,关于预提所得税税率限定的区别。在预提所得税税率高低限制方面,两个范本有所不同。《OECD协定范本》对各项预提所得税税率都作了严格限制,目的是限制收入来源国行使管辖权。《UN协定范本》则确定由缔约国双方协商解决,总的原则是,收入来源国对各种投资税收都有权行使税收管辖权。
  第六,关于对独立个人劳务所得征税的区别。对独立劳务所得方面,《OECD协定范本》采用了有关常设机构的做法,认为对个人在收入来源国所提供的专业性和其他独立劳务所得课税,在收入来源国设有固定基地为限。发展中国家认为这种固定基地的限制不合理,因此,《UN协定范本》提出几条可选的条件,像对非独立劳务所得征税那样。
  第七,关于交换情报条款的区别。在情报交换范围上,两个范本有所不同。《UN协定范本》强调缔约国双方应交换防止欺诈和偷漏税的情报,并指出双方主管部门应通过协商确定有关情报交换事宜的适当条件、方法和技术,包括适当交换有关逃税的情报。《OECD协定范本》则没有强调这一点。
  国际税收协定基本内容
  国际税收协定,在很大程度上受《OECD协定范本》和《UN协定范本》的影响及制约。从各国所签订的一系列双边税收协定来看,其结构及内容基本上与两个范本一致,都包括七个主要内容:
  (一)协定适应的范围
  1.人的适用。一切双边税收协定只适用于缔约国双方的居民,外交代表或领事官员的外交豁免权除外。
  2.税种的适应。各类税收协定一般将所得税和一般财产税列为税种适应的范围。
  3.领域的适应。一般的税收协定规定各缔约国各自的全部领土和水域。
  4.时间的适应。一般国际税收协定在缔约国互换批准文件后立即生效,通常没有时间限制。
  (二) 协定基本用语的定义
  1.一般用语的定义解释。一般用语的定义解释主要包括“人”、“缔约国”、“缔约国另一方”、“缔约国一方企业”等。
  2.特定用语的定义解释。特定用语对协定的签订和执行具有直接的制约作用,必须对特定用语的内涵和外延做出解释和限定。如“居民”、“常设机构”等。
  3.专项用语的定义解释。国际税收协定中有一些只涉及专门条文的用语解释,一般放在相关的条款中附带给定义或说明。
  (三)税收管辖权的划分。对各种所得征税权的划分,是双边税收协定中包括的一项主要内容。各国对所得的征税有不同的内容,涉及的所得范围各不一样,但总的来看,可分为四大项:一是对营业所得的征税。对缔约国一方企业的营业所得,双边税收协定奉行居住国独占征税的原则;对常设机构的营业利润,一般规定适用来源地国优先征税的原则。二是对投资所得的征税。国际税收协定一般适用来源地国与居住国分享收入的原则。三是对劳务所得的征税。区分不同情况,对居住国、来源地国的征税权实施不同的规范和限制。四是对财产所得的征税。在各国所缔结的双边税收协定中,对上述各项所得如何征税,应有一个明确的权限划分,并对有关问题加以规定。如对各项所得由哪方先行使税收管辖权,先行使税收管辖权的一方应由什么样的条件限制,征税国应对某些收入采取什么样的税率征税等。
  (四)避免双重征税的方法。在签订税收协定时,还应考虑采用什么样的方法来避免对优先行使征税权而已征税的那部分所得的重复征税。如何在免税法、抵免法和扣除法中选择采用方法以避免国际间重复征税,如果缔约国双方确定给与对方跨国纳税人的全部或部分优惠以饶让,也必须在协定中列出有关条款加以明确。
  (五)税收无差别待遇原则。税收无差别原则在国际税收协定条款规定中具体表现为:
  1.国籍无差别条款。即缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件,不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或者比其更重,禁止缔约国基于国籍原因实行税收歧视。
  2.常设机构无差别条款。即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担, 不应高于缔约国另一方进行同样业务活动的企业。
  3.扣除无差别条款。缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项,应与在同样情况下支付给本国居民一样,准予列为支出。
  4.所有权无差别条款。即资本无差别条款,是指缔约国一方企业的资本不论是全部还是部分、直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民所拥有或控制,该企业税负或有关条件,不应与该缔约国其他同类企业不同或比其更重要。
  (六)税务情报交换两个范本都规定,缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报,或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法,按此征税与本协定不相抵触的情报。
  (七)相互协商程序。缔约国财政部门或税务主管当局之间通过缔结互助协议完善相互协商程序用以解决有关协定使用方面的争议和问题。该程序是各税务主管当局之间的一个讨论程序,旨在尽可能找到为各方所能接受。
  国际税收协定的法律地位
  从目前大多数国家的规定来看,当国际税收协定与国内税法不一致时,国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 。
  目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法,更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定;如果国内税法的规定比税收协定更为优惠,则一般应遵照执行国内税法。
  国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位,例如美国。
  国际税收协定与国内税法不一致举例:
  按照我国个人所得税法的规定,外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日,其来源于中国的所得就应向中国纳税;而中日协定有关条款规定,只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天,才可以征税。
  按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定,对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税;而中日协定规定,对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如,对建筑工地等常设机构,我国涉外税法中没有规定时间期限,而协定规定了6个月以上才构成常设机构。
  国际税收协定基本内容
  国际税收协定,在很大程度上受《OECD协定范本》和《UN协定范本》的影响及制约。从各国所签订的一系列双边税收协定来看,其结构及内容基本上与两个范本一致,都包括七个主要内容:
  (一)协定适应的范围
  1.人的适用。一切双边税收协定只适用于缔约国双方的居民,外交代表或领事官员的外交豁免权除外。
  2.税种的适应。各类税收协定一般将所得税和一般财产税列为税种适应的范围。
  3.领域的适应。一般的税收协定规定各缔约国各自的全部领土和水域。
  4.时间的适应。一般国际税收协定在缔约国互换批准文件后立即生效,通常没有时间限制。
  (二) 协定基本用语的定义
  1.一般用语的定义解释。一般用语的定义解释主要包括“人”、“缔约国”、“缔约国另一方”、“缔约国一方企业”等。
  2.特定用语的定义解释。特定用语对协定的签订和执行具有直接的制约作用,必须对特定用语的内涵和外延做出解释和限定。如“居民”、“常设机构”等。
  3.专项用语的定义解释。国际税收协定中有一些只涉及专门条文的用语解释,一般放在相关的条款中附带给定义或说明。
  (三)税收管辖权的划分。
  对各种所得征税权的划分,是双边税收协定中包括的一项主要内容。各国对所得的征税有不同的内容,涉及的所得范围各不一样,但总的来看,可分为四大项:一是对营业所得的征税。对缔约国一方企业的营业所得,双边税收协定奉行居住国独占征税的原则;对常设机构的营业利润,一般规定适用来源地国优先征税的原则。二是对投资所得的征税。国际税收协定一般适用来源地国与居住国分享收入的原则。三是对劳务所得的征税。区分不同情况,对居住国、来源地国的征税权实施不同的规范和限制。四是对财产所得的征税。在各国所缔结的双边税收协定中,对上述各项所得如何征税,应有一个明确的权限划分,并对有关问题加以规定。如对各项所得由哪方先行使税收管辖权,先行使税收管辖权的一方应由什么样的条件限制,征税国应对某些收入采取什么样的税率征税等。
  (四)避免双重征税的方法。
  在签订税收协定时,还应考虑采用什么样的方法来避免对优先行使征税权而已征税的那部分所得的重复征税。如何在免税法、抵免法和扣除法中选择采用方法以避免国际间重复征税,如果缔约国双方确定给与对方跨国纳税人的全部或部分优惠以饶让,也必须在协定中列出有关条款加以明确。
  (五)税收无差别待遇原则。
  税收无差别原则在国际税收协定条款规定中具体表现为:
  1.国籍无差别条款。即缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件,不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或者比其更重,禁止缔约国基于国籍原因实行税收歧视。
  2.常设机构无差别条款。即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担, 不应高于缔约国另一方进行同样业务活动的企业。
  3.扣除无差别条款。缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项,应与在同样情况下支付给本国居民一样,准予列为支出。
  4.所有权无差别条款。即资本无差别条款,是指缔约国一方企业的资本不论是全部还是部分、直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民所拥有或控制,该企业税负或有关条件,不应与该缔约国其他同类企业不同或比其更重要。
  (六)税务情报交换两个范本都规定,缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报,或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法,按此征税与本协定不相抵触的情报。
  (七)相互协商程序。缔约国财政部门或税务主管当局之间通过缔结互助协议完善相互协商程序用以解决有关协定使用方面的争议和问题。该程序是各税务主管当局之间的一个讨论程序,旨在尽可能找到为各方所能接受。
  国际税收协定的分类
  (一)、按参加国家的多少分
  1、双边协定:指两个国家参加缔结的税收协定。
  2、多边协定:指由两个以上国家参加缔结的税收协定。
  (二)、按协定内容的不同分
  1、单项协定:指涉及所得税等专门税种的税收协定;
  2、综合协定:指涉及国家税收一系列问题的税收协定。
  (三)、按照国际税收协定涉及的内容范围大小可以分为
  1、一般税收协定
  2、特定税收协定
  国际税收协定范本
  目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本——经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》,即《OECD协定范本》;联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》,即《UN协定范本》,是两个国际组织为了协调和指导各国签订双边税收协定或多边税收协定而制定并颁布的示范性文本。各国在签订协定的活动中,不仅参照两个税收协定范本的结构和内容来缔结各自的税收协定,而且在协定大多数的税收规范上都遵循两个协定范本所提出的一些基本原则和要求。
  国际税收协定范本的主要作用在于,为各国签订相互间税收协定树立一个规范性样本,保证各国签订双边或多边税收协定程序的规范化和内容的标准化,并为解决各国在税收协定谈判签订中遇到的一些技术性困难提供有效的帮助,为各国在处理税收协定谈判签订中出现的矛盾和问题提供协调性意见和办法。国际税收协定范本有两个特征:一是规范化。这种规范性主要表现在如格式的规范、内容的规范等方面,二是内容弹性化。国家税收协定范本所使用的范围是所有的国家,它的内容应当具有弹性,规定和列举具有一般性和原则性的条款,具体有关内容则由各谈判国家自己去明确规定。
  1.《OECD协定范本》和《UN协定范本》的结构内容从总体上看,两个范本在结构上大体相似,都有开头语(协定名称和协定序言)、协定条款、结束语。在协定条款中,两个范本都分为七章,各章题目均一样,只是在具体条款多少上有所差异,《OECD协定范本》共有30条,《UN协定范本》共有29条。两个范本协定条款各章内容简要如下:
  第一章, 协定范围。包括两条,说明协定所适用的纳税人、税种的范围。
  第二章, 定义。包括三条。
  第三章, 对所得征税。包括16条,分别对各种所得的征税权给予确定。
  第四章, 对财产的征税。两个范本都只有一条,是缔约国双方对财产征税的管辖权的划分。
  第五章, 避免双重征税的方法。两个范本都包括一条,指出缔约国双方对对方已征税款,为了避免重复征税,可以选择免税法和抵免法,并对如何使用这两种方法作了说明。
  第六章, 特别规定。《OECD协定范本》包括5条,《UN协定范本》包括6条。
  第七章, 最后规定。是关于协定生效和终止的规定。
  2.《OECD协定范本》和《UN协定范本》的主要区别。
  尽管两个范本在结构和内容上大体一致,但由于站的角度不同,反映国家的利益不同,在一些问题的看法和处理上有些不同和分歧。《OECD协定范本》尽力维护发达国家利益,偏重居民税收管辖权,而《UN协定范本》则尽力主张发展中国家利益,强调收入来源国优先征税的原则。二者不同之处主要表现:第一,总标题不同。《OECD协定范本》的总标题是《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》,主要用于指导经合组织成员国签订相互间的税收协定;《UN协定范本》总标题是《联合国关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》,主要指导发展中国家与发达国家签订双边税收协定,处理好发展中国家与发达国家的税收分配关系。
  第二,协定适应范围的区别。在适用的税种方面,对财产税是否作为协定适用的税种,《OECD协定范本》比较肯定;而《UN协定范本》则采取了灵活的方法。
  第三,关于常设机构理解的区别。在常设机构范围大小方面,两个范本有些区别。《UN协定范本》规定的范围更大一些,如对一些机构在一国经营活动时间的缩短,对一些活动范围的扩大等。
  第四,关于营业利润征税的区别。两个范本除对常设机构营业利润是否采用“引力原则”的区别外,还在计算法人缴税利润中的各种费用的扣除上有所区别。《UN 协定范本》明确了常设机构由于使用专利或其他权利而支付的特许使用费、手续费、某些利息等,不允许从总利润中扣除,相应也不考虑取得的这些收入。另外,对于常设机构为企业采购货物或商品取得的利润是否归属到常设机构利润中去,《OECD协定范本》持否定态度,而《UN协定范本》则认为由双方谈判去解决。
  第五,关于预提所得税税率限定的区别。在预提所得税税率高低限制方面,两个范本有所不同。《OECD协定范本》对各项预提所得税税率都作了严格限制,目的是限制收入来源国行使管辖权。《UN协定范本》则确定由缔约国双方协商解决,总的原则是,收入来源国对各种投资税收都有权行使税收管辖权。
  第六,关于对独立个人劳务所得征税的区别。对独立劳务所得方面,《OECD协定范本》采用了有关常设机构的做法,认为对个人在收入来源国所提供的专业性和其他独立劳务所得课税,在收入来源国设有固定基地为限。发展中国家认为这种固定基地的限制不合理,因此,《UN协定范本》提出几条可选的条件,像对非独立劳务所得征税那样。
  第七,关于交换情报条款的区别。在情报交换范围上,两个范本有所不同。《UN协定范本》强调缔约国双方应交换防止欺诈和偷漏税的情报,并指出双方主管部门应通过协商确定有关情报交换事宜的适当条件、方法和技术,包括适当交换有关逃税的情报。《OECD协定范本》则没有强调这一点。
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