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国际间有害税收竞争的判定标准

  判定有害税收竞争的两个前提
  判断国际间有害的税收竞争并非易事,既需要原则上的判定标准,又需要实务标准。而原则上的认定又基于一定的理论基础,比如,某种税收优惠措施对于某一国来说属于有害的税收竞争,而另一国并不认为是有害的。在此,笔者判定有害税收竞争标准建立在两个前提之上:
  其一,经济全球化。经济全球化与税收竞争的关系可以概括为:经济全球化刺激了国际间税收竞争,税收竞争又将加速经济全球化。经济全球化进程中,要素的跨国流动日益频繁,国际贸易与投资规模日益庞大,如全球出口额1998年占世界生产比重达24.3%,国际投资在近15年间增加了6.5倍,技术与信息的飞速发展又加快了跨国公司税基的地域流动,这不但增加了国际税收争议,还导致国与国之间为争夺流动性资源而引发的税收竞争;另一方面,税收竞争使一国政府行为受到其他国家政府行为的限制,世界各国的税收制度相互制约,客观上为资源国际间的优化配置和世界市场竞争提供了帮助。所以,只要税收竞争有利于经济全球化,就不能说是有害的。
  其二,用现代市场经济的“新政府市场观”即市场机制有效配置资源加之政府适当调控作为判断税收竞争合理性与否的基本理论。税收作为政府的重要经济调控手段,为了对经济进行适当干预而展开的税收竞争还不能说是有害的。
  判定国际间有害税收竞争的原则性标准
  国际税收职能实际上是国家税收功能的延伸,国际税收在全球经济中的功能不外乎三个方面:财政优先功能、税收中性和效率功能。基于这三方面的考虑,理论界公认,一旦税收竞争产生如下后果,则视为有害的税收竞争:
  第一,侵蚀各国税基。财政收入优先功能决定了税收作为政府支出的来源,各国政府依据不同的税收管辖权保护应有的税基。在税收竞争过程中,由于一国采用较低的税率或优惠措施,使税基向低税或无税国转移,他国为了留住税源,相应降低本国税率、被动调节税收政策,从而带来世界性税基被侵犯,从而造成全球性财政功能弱化,各国公共需要得不到满足。
  第二,导致税负扭曲。一主权国为挽留流动性强的资源,降低有弹性税基的税率之后,相应提高了缺乏弹性税基的税率,如降低对流动性强的资本的税负,而提高对劳动力、消费品的征税,从而造成税负的扭曲和税制的不公平,甚至对劳动力供给带来负面影响。
  第三,扭曲国际资本流向,阻碍资源在世界范围内的合理流动。
  第四,增加征税成本。为避免税收竞争引起的税基侵蚀和不公平,一国有必要采取保护本国制度的措施,以避免受到他国的不利影响。另外,为保证合理课征,有必要建立国际信息网络,势必形成税制的复杂化,导致征税成本增大。
  上述基于税收职能的原则性判断,多少具有一些抽象性。原则上的模糊会给操作上带来争议和难度。由于世界各国站在不同的立场、持有不同的价值或道德判断,加之行使不同的税收管辖权,使正当税收竞争与有害的税收竞争之间的界限不可能像“红灯停,绿灯行”的交通规则那样分明和简便易行。为此,对什么是有害的税收竞争需要实务上的判断。
  有害的税收竞争实务认定标准
  OECD在其报告中所涉及的有害税收竞争标准,由于比较详细,暂且可以作为主要参考。综合归纳OECD报告,判定有害税收竞争的标准不外有四个:第一,对所得实行低有效税或零税率;第二,税收制度显得封闭保守,存在环形篱笆;第三,税收运作缺乏透明度;第四,不能有效与其他国家进行信息交流。据此,认定两种有害税制:避税地税制和有害的税收优惠措施,并组织考察列出“有害税制清单”。
  这里值得注意的有两点:其一,以上标准是由代表发达国利益的OECD制定出来的,不可避免带有一定的倾向性和局限性,正如OECD税收协定范本一样不被发展中国家认同。国际税收竞争广泛涉及世界各国,不仅包括OECD成员国,而且还有非成员国。尽管OECD报告和建议已具有权威性的约束力,但从更广泛的国际经济全球化角度看,兼顾发展中国家的特殊国情,应组织全球性的对话,本着主权和公平的原则达成国际性的反有害竞争协议,通过谈判协商认定有害税收竞争的具体标准。
  其二,对于建立公开、透明的税收制度各国应当是没有异议的。但是,在有效税率和有害税收优惠的具体认定上,对那些生活水平非正常低的贫困地区、资源和环境条件恶化、存在严重失业等国家和地区,应制定带有援助性的例外条款。
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