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关联企业间通过融资方式转让定价的税务管理问题

  外资企业在我国投资、经营过程中,运用转让定价等手段转移利润,逃避税收负担的问题已经越来越受到税务部门的重视。目前,我国已经形成了一套比较完备的转让定价税务管理制度,在实践中也取得了一定的成绩。但是与发达国家相比,我国的转让定价税务管理还处于初级阶段,无论是在法规的制定方面,还是在管理的经验、效果方面,都存在较大的差距。本文仅就关联企业间通过融通资金方式转让定价的税务管理问题谈谈自己的看法。
  关联企业间通过融资方式
  转让定价的几种形式
  (一)关联一方企业以往来款形式提供资金给关联另一方企业无偿使用。这种转让定价形式典型代表即资金较充裕且利润水平较高的房地产企业将款项无偿提供给利润水平较低甚至亏损的关联企业,一方面逃避借款利息营业税及企业所得税,另一方面达到转移资金的目的。
  (二)关联一方企业以较高的利率向关联另一方企业提供贷款。这种转让定价形式普遍存在于盈利且所得税率较高的企业通过向亏损、免税或企业所得税率较低的关联方借款并支付高额利息的方式达到转移利润、逃避企业所得税的目的。
  (三)关联企业双方通过商业银行以委托贷款方式融通资金。这种方式表面上通过无关联关系的第三方——银行对交易进行监督,但实际上银行仅从专业角度对融资的合法性负责,并提供一定程度的金融服务,至于资金借贷的时间、利率等事项均由借、贷双方自行约定。因此,关联企业往往根据集团利益需要,通过支付超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的利息数额,达到转移利润、逃避营业税及企业所得税的目的。
  关联企业间转让
  定价税务调整的法律依据
  《税收征管法》第三十六条明确规定:“企业或外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。”为税务机关对关联企业间通过融通资金方式转让定价进行税务调整提供了有力的法律依据。之后颁布的《税收征管法实施细则》的第五十一至五十六条则对关联企业、关联交易及关联交易调整规则做了进一步的明确。2004年国家税务总局印发的《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发[2004]143号)及《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(国税发[2004]118号)文件则推动我国转让定价税务管理逐步走上法制化、程序化、科学化的轨道。但是上述法律法规及规范性文件的规定仍过于简单和抽象,缺乏可操作性。
  关联企业间通过融资方式
  转让定价的税务管理问题
  (一)相关法律法规对转让定价的方法、方式的规定不够详尽。税务部门对关联企业间融通资金未收取利息的行为进行纳税调整的法律依据是《税收征管法》第三十六条及《税收征管法实施细则》第五十四条规定,即“关联企业之间借款应按独立企业之间计算收取借款利息,对利息收入应缴纳营业税及附加”。而对关联企业间拖欠货款或劳务费是否应视同融通资金进行涉税调整,没有任何条款界定。在实际生产经营过程中,关联企业间通过拖欠货款或劳务费的形式占用资金的现象普遍存在,这实质也是一种资金融通行为,但对该行为进行涉税调整缺乏法律依据。
  此外,“关联企业之间借款应按独立企业之间计算收取借款利息”这一表述过于抽象,在实际经济生活中独立企业间也存在短期资金拆借未收取利息的行为,那么对关联企业间短期资金拆借是否必须做涉税调整,在实际操作中容易引起争议。
  (二)利率的确定存在较大的空间。根据国家税务总局《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发[2004]143号文修订,下同)第二十九条规定:对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整。实际操作中一般参照银行同期贷款利率计算。但是,关联企业之间的资金拆借如果是采用无偿垫付方式的往往是随时借随时还,借款金额、期限均不固定。而银行的贷款利率也有多档:1年以内的利率、1-3年期利率、3-5年期利率、5年以上期利率,各家银行还有不同的浮动利率,浮动利率上限可超过基本利率的50%,下限可低于基本利率的10%。对关联企业长期拆借资金未计息的,是等到还款时再计算调整利息,还是对未归还的借款需定期计算调整利息,计息时应采用哪种利率计算,均缺乏具体法律规范。
  (三)对转让定价避税行为的处理、处罚力度不够
  从实际查处的案例情况看,有的关联企业间发生资金拆借时间较久,有些早已归还而有的尚未归还,涉及的资金额普遍较大。根据总局《关联企业间业务往来税务管理规程》第三十八条规定:“纳税人应在接到主管税务机关核发的《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》之后,应在规定的期限内缴清税款;逾期不申请延期或不缴清税款的,按规定加收滞纳金并处以罚款。”《规程》其余规定涉及的处罚范围也仅限于纳税人未按规定期限向主管税务机关报送其与关联企业间业务往来的转让定价资料、对转让定价调整的应纳税所得不做相应账务调整等情况;对通过转让定价税务审计查处的税款和调增的应纳税所得额并未规定加收滞纳金和罚款。关联企业转让定价避税的成本低廉;相反,税务机关在做关联企业转让定价反避税调整时,由于独立交易价格资料采集难度较大,税务调整成本高,不利于税务机关反避税工作的开展。
  改进建议
  (一)完善法律法规。进一步细化转让定价的调整方法,增加对调整方法实际内容的规定,详细说明各种方法的适用范围、适用条件及调整方式。以关联企业间融通资金转让定价的税务管理为例,应进一步明确关联企业间拖欠货款或劳务费等行为是否视同《关联企业间业务往来税务管理规程》第九条第三款规定的关联企业融通资金的行为;对已确认为关联企业融通资金的行为进行涉税调整时也应针对实际情况,细化调整标准。必要时可以案例法的形式予以规范,增强实际工作中的可操作性。同时加大对转让定价避税行为的处罚力度,提高关联企业转让定价避税的成本,增强税法威慑力。
  (二)加强部门间的协调与合作,建立反避税管理体系。关联企业转让定价税务管理涉及面广、专业性强。以关联企业间融通资金转让定价的税务管理为例,对关联企业之间借款是否按独立企业之间计算收取借款利息的判定,应采用何种利率进行税务调整,很大程度上取决于金融专业机构提供的相关资讯;关联企业融通资金调整利息涉及的营业税及附加费由地税部门负责管征,涉及的企业所得税又有可能是由国税部门负责管征。因此税务机关应与工商、外管、海关、银行、联检部门加强联系与沟通,借助各自的业务优势,建立反避税管理体系,一方面可及时获取涉税信息,强化税源监控;另一方面还可提高工作效率,减轻纳税人负担。
  (三)加强税收宣传,为加强转让定价税务管理创造良好的外部环境。通过税收宣传,使纳税人清楚自己的权利和应承担的义务,自觉纳税,自觉维护国家税收利益,避免在进行税收筹划时走入误区。同时争取地方政府及相关部门对转让定价税务管理的理解和支持,营造良好的税收环境。
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