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防止逃避税收管辖权和滥用国际税收协定的措施

  防止逃避税收管辖权和滥用国际税收协定的措施
  一、防止逃避国际税收管辖权的措施
  利用居所变化躲避纳税义务的一个核心就是消除使其母国或行为发生国成为控制和管理地点的所有实际特征,实现公司居所“虚无化”。国外有的跨国公司是这么做的:1) 一些股东不参与管理活动,其股份与影响管理的权力分离,只保留他们的财权。2) 避免在高税国注册公司,最好选在国际避税地或提供税收优惠较多的国家。3) 选用非居民担任管理角色。4) 不在高税国召集股东会议或管理决策会议,并在这些国家之外做出各种会议报告。国外会议记录必须包括在国外做出的重大营业决策和详细资料。5) 避免从高税国发出电话或其他电讯指示。6) 对临时或紧急交易,建立一个分离的服务公司,按一定的利润纳税,以避免全额纳税。
  在利用公司居所变化进行避税的过程中,还可以“信箱”公司进行。“信箱”公司是指那些仅仅具有法定的组织形式及完成居住国法定登记手续的公司。这些公司名义上所应从事的各项活动均由在其他国家的公司或分支机构实行。这些公司或分支机构都是设在有投资税收优惠和奖励的国家中的法人组织和实体,或者那些故意制造账面亏损,希望以后年度利润可以相互抵消的公司和实体。他们往往不仅在名义上享受各种税收优惠,而且还有其他方法转移收入。
  对本国居民放弃本国住所或居所的自由予以限制,但容易与公司经营自由原则发生冲突。
  采取的限制措施是:
  英国:征收未实现的资本利得税;
  德国与美国:仍视为本国居民征税。
  二、滥用国际税收协定的措施
  案例:西班牙麦哲纶服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一个麦哲纶信息中心,麦哲纶信息中心负责为该服装公司搜集北欧国家编织服装的信息。西班牙政府与荷兰政府的税收协定规定,此类搜集信息、情报的机构为非常设机构,不承担纳税义务。然而,麦哲纶信息中心在实际运作中执行的职能已远远超出了简单的搜集信息。麦哲纶服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商,但因为未在合同和订单上代表麦哲纶服装公司签字,因而,荷兰税务部门无法据以对其征税。这是运用“假办事机构”的办法,滥用税收协定的例子。通过设立办事机构,同时避免充当常设机构,既可获利,又逃脱了一部分税收义务。
  案例:美国内税法规定,对汇出境外的股息、利息等所得须征收20%的预提税;法国税法则规定对汇出境外的股息、利息等所得征收30%的预提税。同时为协调美、法两国税收利益,两国签订税收协定,规定发生在两国之间的同类所得只征收5%的预提税。今有德国莱希德公司贷款给美国克林娜公司,每年克林娜公司需向莱希德支付200万美元的利息。为减轻预提税负,莱希德公司在法国租用一个邮箱,冒充法国居民,使利息的预提税税率由20%降为5%。这是利用邮箱方式滥用税收协定避税的一种方式,按莱希德公司在两国的正常身份,200万美元利息应预提税40万美元;冒充法国居民后,仅负担预提税10万美元。
  1、单方面的防范措施
  目前,大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税约条款来防范。例如,英国法就依靠实质高于形式这一原则来处理这类问题。其税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目的进行的,就可以否决当事人的申请。
  瑞士在1962年颁布了一项法令禁止滥用税协权益,但该法令并不是为了瑞士的利益,而是为了瑞士条约伙伴的利益,它的目的在于防止通过在瑞士设立控股公司而滥用瑞士与他国所签订的税收协定的行为。例如,在瑞士与德国签订的税收协定中第23条规定:如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权,那么,该国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好处。
  美国的规定比瑞士更为详细,其在1976年公布的第一个税收协定范本中就包括有投资公司和持股公司的条款。在1981年的第二个税收协定范本中,反滥用税收协定条款被扩大到适用于自然人。
  2、双边税约协定中的防范措施
  随着滥用税收协定避税现象的日益严重,越来越多的国家更注重在签订新的双边税收时引入反滥用条款,对于已签订的税收协定,则可以通过签订议定书的手段以堵塞原有的漏洞。从国际上已签订的双边税收协定来看,涉及防范滥用税收协定的措施归纳起来主要有以下几种:
  (1)、渠道法(the channel approach)。这种方法主要是为了对付设立借助导管公司的。它是指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特许权使用费占其毛收入的比例加以限制,超过比例者不得享受税收协定的优惠待遇。在税收实践中,一些第三国居民向其设在缔约国的导管公司名义上收取的大量费用实为获得的投资所得,通过这种安排,该第三国居民得以享受协定优惠待遇,并最终获利。其导管公司的税负因大量费用支出冲减了应税所得而减轻,渠道法则可以在相当程度上堵塞第三国居民上述投资所得的渠道,从而起到防止滥用税收协定避税的作用。
  (2)、透视法(the looking through approach)。这是较早见诸于税收协定中的防范措施。在这种方法下,缔约国一方在税收协定中所提供的优惠待遇只适用于那些股份必须为该缔约国另一方居民所持有的公司,也就是说,判断一个公司是否享受税收协定的优惠待遇,不再仅依靠该公司是否为缔约国另一方的居民这一单一的表面标准,还要进一步分析其股东是否也为该缔约国另一方的居民,以股息条款为例,支付股息公司为其居民的缔约国,只在这笔股息的收款人是缔约他方的居民,而且是真正的受益所有人时,才接受对股息征税的限制税率。据此,若第三国居民企图在缔约国一方设立导管公司,以转换来源于缔约国另一方的股息所得,使无法享受优惠税率。
  (3)、回避法(the abstinence approach)。由于滥用税收协定的通常做法都是在一个拥有优惠税收制度的国家设立导管公司,因此,大多数国家都避免与那些被认为是避税地的国家签订税收协定。也正因为如此,现在一些知名的避税地,如巴拿马、摩纳哥等国已经没有或只有很少几个税收协定,一些已于避税地国家订有税收协定的国家为了避免本国税收利益受损,也纷纷要求重新谈判。例如美国在80年代与避税地国家就税收协定重新谈判中,就强烈要求订入更为严厉的反滥用条款。该条款的主要内容是:只有当一公民证明符合以下条件时,方可享受协定优惠待遇,即非以取得协定利益为主要目的,未被缔约国以外居民控制,其股票在缔约国经认可的股票交易所内公开买卖。
  (4)、善意法(the bona fide approach)。指缔约国双方税务当局有权对第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察,双方如果认定该公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的,可以经协商取消该公司的优惠,并施以相应制裁。此方式对于意欲滥用税收协定者不失为一种强有力的威慑。
  (5)、排除法。是指一国虽与另一国签订了税收协定,但对另一国中的一些享受特殊优惠待遇的低税公司则明文规定,将它们排除在税收协定优惠权益的享受者之外。
  3、具体规定
  (1)严格界定协定受益人。
  如阿根廷1998年对这方面的规定就已较为全面。自1999年开始实施:
  1.如受益人是公司股东,应按阿《公司法》规定,受益人必须与公司股东正式登记的名称相符,不承认实际受益的股权所有者。
  2.如受益人是合伙实体,合伙人又是第三国居民,或受益人是“传导性实体”,则必须由所在国税务当局鉴定其居民身份并证明其真实居民身份所属国,再据以决定应否享受协定优惠。
  3.如受益人涉及缔约国居民实体设在阿根廷的常设机构,则应按协定先行确定应归属到该常设机构的各项所得,再鉴定其中哪些是应享协定优惠的,还要经阿根廷税务当局依法审计后,才能确定应否享受协定优惠。
  又如美国──意大利于1999年8月2日签订于2000年1月1日生效的新协定,由于对利息、股息和特许权使用费的预提税税率有较大的降低,同时也对协定受益人作出更严格的界定。新协定规定,必须是符合下列标准之一的英国或意大利公司,才能享受协定优惠:
  1.“公开贸易”标准。必须有50%或以上的公司股票在美国或意大利交易所常规上市,同时公司股份的50%或以上的均由5个或以下符合上市标准的公司所持有。
  2.“共同持有产权”标准。必须有50%或以上产权,在有关年度中至少一半天数属于美、意居民产权所有人;而且其已付或应付毛所得,必须是付给非居民产权所有人者不得达到50%。
  3.“积极经营业务”标准。在以前连续的3年中,其资产额、工资总额和所得总额,有平均10%或以上来自工商贸易等积极经营所得。
  4.其他由税务当局裁定应享受协定优惠者。
  (2)严格限制应享优惠。
  如瑞士,早在1962年12月即曾发布反滥用税收协定的指令。1998年10月又发布新通告,自1999年1月起执行。规定总的原则,仍是:协定优惠必须严格遵照协定的条件范围,同时针对“传导性实体”的滥用方式,又补充一项新规定:如纳税人以应享协定优惠的所得,向任何无资格享受的法人或个人支付各类应付款(包括股息、利息、特许权使用费和科研开发支出等)时,最多只能用该项已享优惠所得的50%。这一规定大大限制了“传导性实体”对实际受益人转移所得的范围,已从分配的所得扩大到各类应付款的支付。
  (3)严格协定受益人的申请与审查程序。
  这是各国采用较多的一项措施。例如美国,早在1997年10月起即规定:对非居民投资者来自美国来源的所得,在美征收预提税时,如欲按税收协定享受优惠,必须先行申请鉴定其投资的缔约国居民身份,经税务主管核准后才能享受,还须保留有关文件资料备查。自2000年1月1日起,这项规定更加严格:制定了专用申报表表式W-8BEN,用以鉴定外国居民身份的协定受益人应否享受协定优惠;如外国纳税人要求享受协定优惠,必须先依法填报此表。其内容包括:录入通讯地址(不得只填邮箱号码)与美国所订正在生效的税收协定缔约国居民身份,有关协定的优惠条款、优惠税率和申请人符合优惠条件的理由。如有关所得收款人(受益纳税人)是中介机构,合伙等混合型实体或信托组织者,则应由实际受益人填报此表,上述各传导性实体依法另填表格备查。预提税代扣义务人(付款人)有义务在付款时收取此表,逐项核实后再按协定规定,按较低税率(一般不超过15%)扣税、免税或依法全额(31%)扣缴。如收款人不能依法填报些表,或发现不实者,原则上均应按31%全额税率扣缴。
  又如阿根廷规定也较严密。凡缔约国居民申请享受协定优惠者,均须在接受应优惠所得时先向扣缴义务人提出书面申请,说明:受益人名称(姓名)及税务通讯地址;所得来源及有关依据;正式声明具备缔约国居民身份,且未在阿根廷设立常设机构;要求优惠的所得类别(如股息、利息和特许权使用费等);还须有所属缔约国税务当局签署、证明所填各项均确实无误。如无申请手续或发现不实,扣缴义务人即视为无优惠,按一般税率扣缴。
  瑞士1999年1月起实行的反滥用协定通告,也规定各州税务主管切实查明申请享受协定优惠者的真实身份,确实符合协定条件者才能享受。其他如加拿大、比利时等国也都有类似规定。国际组织对税收协定滥用提出的防范建议
  4、国际组织的相关建议
  滥用税收协定的种种动向,已不只受到有关缔约国的警觉从而采取反滥用措施;一些重要国际组织也已对此表示严重关注,并开始提出防范税收协定滥用的各种建议。
  (1)OECD的几项建议。
  经济合作与发展组织(0ECD)早自1992年起即曾多次修订税收协定范本。其中对通过“传导公司”滥用税收协定的现象,提出应按“实质重于形式”原则,一般不能通用协定优惠条款。但同附加说明,须注意不能因此而防碍业务上的必要措施。1998年4月,0ECD提出治理有害税收竞争的报告;同时建议,由于国际税收竞争,就可能导致不应享受协定优惠的跨国纳税人滥用税收协定掠取优惠。必须通过协定,对受益者严格限制。将由0ECD财政委员会作出规定,供有关国在谈判时参照执行。
  又由于各国对合伙企业的征税方式不一,有的视同公司,就其本身征税,有的就合伙入征税,不把合伙组织视为法人。为此,税收协定优惠如何适用于合伙组织,就产生了漏洞。合伙人还会涉及多国居民,因而会影响多个税收协定,更会通过协定滥用选择最低税负以达避(逃)税目的。为此,OECD特地于1999年8月16日发布了关于合伙企业应如何适用税收协定范本的报告,建议:当缔约国意见不一时,先由所得来源国按协定征税,居住国准予抵免,同时加强缔约国之间的情报交换。这就既可防止协定滥用,又可避免重复征税。
  (2)国际财政协会(IFA)的几项建议。
  1997年10月在新德里举行的IFA 51届年会,和1998年10月在伦敦举行的I-FA52届年会,都把税收协定滥用问题列为会议内容,进行讨论并提出建议。在51届年会上,对跨国投资基金的所得分配后,最终纳税人应否享受协定优惠,建议有关缔约国必须及时查明,以防止协定滥用。会上还汪意到,“纳税人”与“居民”身份的界定各国往往不一致,而在发生歧义时最容易产生协定滥用,建议推广美国实行的、由纳税人正式申请,严格鉴定和程序。1998年的52届年会上,再次讨论了缔约国居民身份的确定问题,建议应将居民身份举证责任落实在预提税扣缴义务人身上;在支付有关项目所得时,即应核实收款人(即纳税人)是否具备缔约国居民身份,否则不能按协定优惠减免预提税。会上还建议,为切实防止通过传导性实体等手段滥用协定,OEC0应在协定范本中补充对协定规定的名义所得受益人和实际所有受益人作出明确界定。以进一步防范协定滥用。
  此外,有的国家中的税收研究组织,也在关注协定滥用,例如,加拿大“工商税收技术委员会(Technical Committee on Business Taxation),在1998年的一项研究报告中提出:加拿大现行规定,外国关联公司的积极经营(指一般工商贸易)所得,凡来自与加订有税收协定的缔约国者,其利润汇回加时均不再在加征税。为防止此项规定被滥用,建议严格关联公司的界定,从现行规定只要持有股份总额的10%或以上即视为关联公司,改为必须持有至少能代表全部股权10%的有选举权股份,对能视为关联公司。同时对汇回利润也应严格限于来自具有与加缔约国居民身份的、加拿大公司的外国关联公司者。其居民身份不明确或不符者,汇回利润仍应在加征税。
  三、中国与滥用税收协定避税的防范
  我国是从1981年起对外谈签税收协定的,至今已与近50个国家正式签订了此类协定。在税收实践中,中外税收协定被滥用的现象时有发生。然而,从目前我国税收立法的现状来看,尚缺乏防范滥用税收协定避税的有力措施,所签订的税收协定中虽然普遍引入了“受益所有人”的概念,但对于滥用税收协定的防范总体而言不够全面和严密。
  值得一提的是中美税收协定,它在防范滥用税收协定避税方面有较为完善的规定。1984年,中国和美国正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属协定书。协定除了在股息、利息、特许权使用费条款中引入“受益所有人”的概念,还在第4条第4款规定:美利坚合众国的居民公司根据中华人民共和国和第三国的税收协定同时为第三国居民时,该公司不应作为美利坚合众国的居民按照本协定享受优惠。该条款可以起到防止第三国居民以美国居民身份滥用中美税收协定的作用。中美税收协定对于公司、企业和其它经济组织居民身份的认定采用了“注册成立地”标准。因此,凡是依照美国联邦或州的法律在美国注册的公司,就是美国的居民公司。但是,如果该公司的实际管理机构或总机构设在第三国,根据中国与该第三国签订的税收协定,该公司同时为该第三国居民时,将不被视为美国的居民,因而不得享受中美税收协定待遇。]附属议定书第7条是典型的反滥用条款。根据该条规定,中美双方税务当局如果发现第三国的公司主要为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方居民,可经协商不给予协定第9条至第11条对股息、利息、特许权使用费限制税率征税的优惠。但是,上述文件签署后,在美国国会没有得到顺利通过。美国方面认为,它们缺少足以阻止第三国居民滥用协定的规定。于是,1986年中美两国财长又就避免滥用税收协定问题举行谈判,最后签署了对附属议定书第7条解释的补充议定书。该议定书主要明确了以下两点:1.能够享受协定优惠者,其受益权益的50%以上必须直接或间接地被缔约国一方的居民个人、美国公民、在缔约国一方公开上市的公司、行政机构或地方当局所拥有。2.在取得股息、利息,特许权使用费等项投资所得的情况下,享受协定限制税率优惠者所获收入中直接或间接用于支付除上述各方以外的其他人的部分不得超过50%。可见,补充议定书针对滥用中美税收协定避税问题制订了更为详细、更为有效的防范措施。正因如此,它加速了美国国会对中美税收协定的批准程序。中美税收协定及两个议定书在1986年11月21日生效,并于次年开始执行。
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