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滥用国际税收协定的防范对策

  随着各国间经济合作与对外开放的不断深入,为了协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题,本着平等互利的原则,大量的国际税收协定(International Tax Convention)得以签订。其一般对所得来源地的征税范围进行缩小,并对投资所得实行限制税率征税,甚至对某些所得项目免予征税,从客观上使缔约国居民从中享受到种种的税收优惠待遇。对协调国家之间的税收利益矛盾,促进国际间的经济技术合作交流起到了积极的作用,但也为跨国投资者的避税活动开辟了新领域。国际税收实践中出现了一种较新的国际避税的方法——滥用国际税收协定。
  一、滥用税收协定的定义、特征及具体表现形式
  滥用国际税收协定指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的该税收协定中的税收优惠。是主体变相转移的一种特殊避税方式,一般是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份,“主动”靠上某国的居民管辖权来享受税收协定待遇,从而减轻在另一非居住国中的有限纳税义务,这是对地域税收管辖权的规避行为。应当指出的是,在双边税收协定中,常常是在股息、利息和特许权使用费这些消极所得的预提税上,缔约国互相给予减税或免税的待遇。因此,非缔约国居民滥用税收协定,主要是集中在减轻或规避非居住国对消极投资所得征收的预提税方面。
  概括的讲,滥用税收协定的特征主要表现在三个方面:1.行为主体主要是跨国公司,即法人居民,这是因为法人与自然人相比,法人具有更大的“易变性”,很容易通过精心策划,巧妙地装扮成缔约国的“居民公司”从而谋取到协定待遇;2.行为对象主要是针对间接性的投资收益,如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等,目的是为了减轻预提税的课征;3.行为方式主要是通过在协定国组建中介公司来谋求不应得的税收利益,如在缔约国组建各种控股公司、传输公司、信托公司等。
  在实践中,滥用国际税收协定的具体方式一般为三种:
  (一) 设置“直接导管公司”(Direct Conduit Company)
  “直接导管公司”是指为获取某一特定税收待遇的好处,而在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中介体公司。
  如B国与C国之间缔结了双边税收协定,给予B国居民包括根据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A国与C国之间没有税收协定,或者A国与C国之间的税收协定给予A国居民有限的税收优惠。同时,A国和B国之间有税收协定,给予A国居民来自于B国的所得以税收优惠,或者是A国国内法给予这样的税收优惠。在这种情况下,A国居民就在B国设立一家公司,设在B国的这家公司从C国的所得就可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠,B国公司再把所得汇回A国居民,同样A国居民能够享受A国与B国之间的税收协定给予的优惠。这样,A国居民就通过在B国设立一家中介公司减轻了其在C国所得的税收负担。
  (二)设置“脚踏石导管公司”(Stepping Stone Conduit Company)
  设置脚踏石导管公司涉及在两个以上的国家设立子公司来利用有关国家所签订的两个税收协定。它实际上是一种直接引导公司与转让定价、避税港相结合的避税手段,属于一种高级避税形式。其结果使当事人不仅获得了本来其没有资格享有的税收协定待遇,而且还可能获得缔约国国内的税收优惠。
  如A国与C国之间没有税收协定或者税收协定只给予有限的税收优惠,但A国与D国之间缔结有税收协定,给予A国居民来自于D国的所得以税收优惠,或者A国国内法给予税收优惠。D国的税收制度对所有公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国,向外国公司支付的费用可以作为成本扣除,而来自于C国的所得可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠。在这种情况下,A国居民就可以在D国设立一个公司,该公司通过向其在B国的子公司提供服务来取得大部分利润。B国的公司在C国实现其利润并可享受B国与C国之间的税收协定给予的优惠。这样,来自于C国的利润就可以在几乎没有任何成本的情况下转移到D国。由于这笔利润在D国免税或税负很低,这样,来自于C国的所得最终可以在几乎没有任何成本的情况下返还到A国。
  (三)利用双边关系
  直接利用双边关系进行避税共有两种做法:一种是同一国控股公司,即利用两国之间签订的税收协定中给予某些特殊优惠进行避税。如A国和B国之间签订的税收协定中B国规定,如果股息是由同一国内公司收到,则可对股息课以较低税率的税收。这样一来,A国投资者甲公司便可在B国先组建一个完全控股公司乙,由公司乙向B国国内其他公司(如丙公司)进行投资参股,这样A国投资者便可获得本不应该获得的税收优惠。
  另一种做法是设置低股权控股公司,这种做法并不需要通过第三国迂回,而是将中介公司设在缔约国的某一方。由于一些国家对外签订的税收协定中有明确规定,缔约国一方居民向缔约国另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费享受协定优惠的必要条件是:该公司由同一外国投资者控制的股权不得超过一定比例(如全部股权的25%以上)。针对这种要求,外国投资者可以精心组建外国低股权的控股公司,以谋求税收利益。
  二、滥用国际税收协定的法律性质及危害
  滥用国际税收协定就其实质而言是一种特殊形式的国际避税方式。表面上,第三国的居民公司在其他缔约国双方设立的中介公司是当地的居民公司,能够享受其他缔约国双方之间的税收协定给予的优惠,因为税收协定适用于“缔约国一方或缔约国双方居民”。但是,这种优惠的给予并不符合其他缔约国双方之间的税收协定的本意。第三国公司设立的中介公司并非要在当地开展实质性经营,而是为了获得其不应享有的税收优惠,因此,对等原则就被打破了,缔约国之间基于税收协定的平衡就改变了。
  同时,这种对地域管辖权的有意规避,其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害。一般体现在下面四个方面:一是使相关国家蒙受税收损失;二是破坏了税收协定互惠原则的实现;三是违背了缔约国给予税收协定优惠的初衷;四是不利于鼓励签订更多的税收协定。
  三、各国对滥用国际税收协定的防范措施
  滥用国际税收协定避税造成了多方面的不良影响,对于国际税收合作的发展也是极其不利的。因此,许多国家从80年代初就开始把对付滥用税收协定列为防止国际逃避税活动的重点。有的国家专门制定反避税法规,有的国家在国内税制中相应增加反避税条款,有的国家则加强日常监督管理。同时,国际社会也积极配合,协调各国间税务关系,推动国际反避税工作的开展,组织有关国家开展国际税务合作,相互交流反避税等有关方面的情报。
  (一)双边税收协定中的防范措施的表现形式
  主要有回避法(the Abstinence Approach);排除法(the Exclusion Approach);透视法(the Look-through Approach),亦称“详查法”;征税法(the Subject-to-tax Approach);渠道法(the Channel Approach),亦称“途径法”;善意法(the Bona Fide Approach),亦称“真实法”;衍生法(the Derivative Approach)等。
  以透视法为例即是指税收协定优惠待遇只适用于本身具有缔约国一方居民身份,并且最终取得股息的受益所有人同样是缔约国居民的公司。因此,判断一个公司是否享受税收协定的优惠待遇,不再仅依靠该公司是缔约国居民这一表面标准,而且还要进一步分析其股东是否也为缔约国居民。这种依公司股东身份决定公司是否享受税收协定优惠利益的做法,实际上是对公司法人人格的否认,是对“刺破公司面纱”理论的一种运用。
  衍生法即对于两个签订有税收协定的国家,第三国居民设立在该两个国家的公司所享受的税收协定优惠,不得超过该公司直接投资(而不是通过其他公司)获取该项应税所得时所享受的优惠。衍生法作为防范滥用国际税收协定的一项特别条款,是在美国与荷兰及墨西哥签订的双边税收协定中最先采用的,标志着国际税
  收协定的一个发展趋势。
  (二)用国内税法中的规定
  分析各国反滥用税收协定的国内法实践,其措施主要分为两类:
  第一类是一国主动通过专门的立法或一般的反逃避税措施来防范滥用国际税收协定。如瑞士于1968年颁布的《防止税收协定滥用法》,决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。这一类措施都有较为直接和具体,其中规定了判断是否构成滥用税收协定的各项客观标准。美国作为防范协定滥用的积极倡导者,其做法也颇有特点,在美国所缔结的税收协定中都含有反滥用措施,其措施是较完备和严格的,为此,美国还专门制定了《美国税收协定范本》以供对外签定税收协定时使用。
  第二类是运用一般反滥用条款或原则加以解决,如荷兰、英国等英美法系的国家。这一类措施相对抽象和概括,其仅是指出跨国纳税人滥用税收协定的法律性质,至于什么是构成滥用协定,则由征税机关在征税时或法院在作出判决时,对纳税人所进行的各项活动以及主观动机加以分析而确定。给予了征税机关较大的自由裁量权,但在实践中,常会因为征管措施是否先进,征税人员素质是否全面而影响防范税收滥用的实际执行情况。
  (三)通过国际间的经济合作
  主要是建立税收情报的交换制度,其法律依据主要是有关国家间签订的双边税收协定和各种区域性的多边条约或公约。尽管各国签定的双边税收协定和区域性相互协助公约有关税收情报交换方面的条款在措辞上不尽一致,但原则上都以1963年OECD税收协定范本及其1977年和1992年修订本的第26条为准。税收情报的国际交换是有关国家之间就税收的跨国征纳所进行的相互协助和为防止税收欺诈及偷漏税所进行的司法协助,在防范避税的国际税收合作领域中具有非常重要的作用。
  四、对我国防范滥用税收协定的启示
  我国作为一个发展中国家,同其他发展中国家一样,需要吸引外资和利用外国的先进技术,调整我国的产业结构,促进我国经济的发展,从国际资本的流向看,尽管我国对外投资在近几年有所发展,但从总体看,我国仍属于资本输入大国,存在着资本和技术的单向流入以及利润和费用单向流出的局面,因此,在国际税收关系中,我国也仍然多处于来源国的地位。对于收入来源国来讲,滥用税收协定即是对它的地域税收管辖要的规避,给它带来税收损失。这不仅与我国所倡导的国际经济新秩序相违背,与我国吸引外资的根本宗旨相违背,而且其直接损害我国的国际税收利益,这就要求我国必须对滥用税收协定活动实行规制。
  (一)从战略高度重视反滥用税收协定工作
  大量滥用税收协定事实的存在,不仅减少了国家财政收入,损害了国家政治经济权益,而且还破坏了公平负担原则,造成纳税人之间的负担不合理;影响我国同世界各国的经济交往,打乱了正常的国际经济秩序。因此,我国开展反滥用税收协定工作,是维护国家利益的需要,是正确执行对外开放政策的需要,是实行公平税负与平等竞争的需要。有利于我国实行社会主义市场经济体制,为外商提供公平税负的竞争环境,起到促进外商投资的作用。
  (二)在对外签订的税收协定中引入防范滥用税收协定的措施
  首先,在必要的时候,应要求有关国家重开谈判,对已有的税收协定进行修订,增补积极的反滥用措施;同时,对今后对外签订的税收协定,也从开始就引入强有力的防范滥用协定的措施。在此必须关注的就是中美税收协定,在1984年,中国和美国正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属协定书。它在防范滥用税收协定避税方面有较为完备的规定,我们应当在以后的实践中积极借鉴参考。
  (三)加强国内税收法律制度的进一步完善
  滥用行为的发生,在一定程度上是由于税收制度的不完善及漏洞而造成的。因此,完善国内税收法律制度是进行有效反滥用的根本途径。首先是应在税法中增加反滥用条款;其次,应该尽快制定统一适用于我国境内所有纳税人的中华人民共和国税收法典,在该部法典的通则中,制定一般反避税条款。把避税行为加以概括,对其共性问题加以规定。第三,要严格限定跨国纳税人利用国际税收协定对“安全港”的保护来逃避我国的税收。
  (四)积极开展国际间的税收合作与交流
  首先,应加强税收情报的交流与交换。具体体现在:建立涉外税收信息中心,完善现行税收征管网络;加强税收情报的收集与整理;建立和加强与外国税务征管等有关部门、机构的协作,继续积极与各国签订双边或多边税收协定;提高税务管理人员的素质。其次,《联合国范本》强调的是地域管辖权的优先地位,因而兼顾到发展中国家的利益。因此,我国在进行国际税收情报交换活动时,应尽力争取以《联合国范本》为参照,从而在更大程度上保护我国的税收利益。
  五、结语
  21世纪世界经济越来越成为一个整体,伴随着避免国际双重征税协定网络的持续扩大,区域税收一体化进程加快,各国税法改革的深化,我们完全有理由相信反滥用税收协定的工作将在全世界范围内得到更广泛的开展,更好的解决滥用税收协定的问题。
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